建设工程施工合同纠纷中的税金争议及最高院裁判规则梳理
来源：工程法评
工程造价包括直接费、间接费、利润和税金，即税金属于工程价款的组成部分。实务中，工程参建方因税金承担主体产生的纠纷并非少数，特别是在工程存在转包、违法分包及挂靠施工的情形下，关于税金的承担主体及代扣代缴而产生的争议，则更为突出。笔者以中国裁判文书网公布的最高院最近一年审理的与税金争议有关的建设工程施工合同纠纷案件为蓝本，尝试对施工合同纠纷中相关税金争议焦点及裁判规则进行简要的梳理。
一、施工合同无效下，施工合同中关于税金承担的条款是否仍应参照适用
根据《民法典》及相关司法解释，就工程转包、违法分包及挂靠施工签订的施工合同无效。就施工合同无效下的工程折价补偿原则，《民法典》第七百九十三条规定“建设工程施工合同无效，但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人”，因此，施工合同无效下，施工合同中关于税金承担的条款是否仍应参照适用，关键在于该约定是否属于上述《民法典》第七百九十三条规定的“合同关于工程价款的约定”性质。根据住建部、财政部《关于印发＜建筑安装工程费用项目组成＞的通知》（建标【2013】44号）的规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为“人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和税金”；按工程造价形成顺序划分为“分部分项工程费、措施项目费、其他费用、规费和税金”，即税金属于工程价款的组成部分。因此，对于施工合同中的税金承担条款，性质上属于关于工程价款的约定。故，根据上述《民法典》第七百九十三条的规定，施工合同虽无效，但对于施工合同中约定的税金承担条款，仍具有参照适用的效力。
如，在（2021）最高法民申5472号一案中，最高院认为“关于八建公司扣除税款的主张应否支持的问题。八建九公司将案涉工程转包给史生来，双方在案涉承包协议中约定税金由史生来负担。双方当事人对将秦州区国投公司审定工程结算金额120835272.42元作为工程款均不持异议，八建公司主张，因其收取秦州区国投公司工程款，故其应向秦州区国投公司开具工程款发票，而开具发票必然产生相应税款，全部税款应由史生来承担。八建公司的主张具有合理性，二审依据工程款金额认定3987848元税金应由史生来负担，并无不妥”。
又如，在（2021）最高法民申1501号一案中，最高院认为“涉案《工程项目经营承包合同书》约定税款由阜阳建工集团代收代缴，阜阳建工集团在二审中上诉称依据该份《工程项目经营承包合同书》的约定，应由实际施工人胡勇承担的税款11889976元（217565909元×5.465%）应从工程款中扣除，胡勇在二审期间未主张已经缴纳了部分税款，二审据此认定涉案工程总造价中应扣除由阜阳建工集团代收代缴的税金并不缺乏依据”。
二、施工合同中因对税金承担主体没有约定或约定不明而产生争议
因税金作为施工成本，计入工程造价的组成部分，施工合同中对税金承担没有约定或约定不明的，如实际施工人的前手未发生代扣代缴行为的，其不得以施工合同无效为由在应付工程价款中扣除该税金部分。
如，在（2021）最高法民申4127号一案中，中十冶公司申请再审称“合同约定面积包死价不含建安工程税，由中十冶公司代扣代缴，除建安工程税之外的税金也应当由十六冶公司承担。十六冶公司应承担税金的税率为0.93%，即按照结算总额0.93%的税金应由十六冶公司承担，该部分税金应当在结算总额中予以扣除。一、二审法院依据合同约定的单价含建安工程税，认定全部税款由中十冶公司承担错误”，最高院则认为“双方《建筑工程施工分包合同》约定工程款按建筑面积每平方米固定单价包干，不含建安工程税,中十冶公司亦未举证证明双方有关于十六冶公司承担其他相应税费的约定。中十冶公司主张相应税金应从工程总价款中予以扣除，没有事实和法律依据，原审不予支持，并无不当”。
又如，在（2021）最高法民申3278号一案中，御峰房地产公司申请再审称“关于税金承担事项。根据招投标文件内容，固定单价的约定包含税金。建设工程施工合同中约定此价格不包括施工方上级管理费（按0.8%计取）和税金，是指分包的工程，且双方当事人在涉案合同中并未约定该税金最终由谁负担。《建筑安装工程费用项目组成》中并没有规定税金应当由建设单位承担的内容。御峰公司代建设集团缴纳税款的原因是由于当时建设集团无资金，税务机关向御峰公司提出要求，才由御峰公司履行了代缴义务，但该笔税金最终应当由建设集团承担。根据建筑行业的交易习惯，承包人有义务承担税金的缴纳，在实践中也应当由实际施工人承担。税金应当由建设集团承担，纳税是其法定义务”，最高院则认为“关于涉案税金负担主体问题。双方合同约定“此价格不包括施工方上级管理费（按0.8%计取）和税金”，御峰公司不论向建设集团额外支付税金款项还是直接到税务部门缴税均是履行合同义务，仅是履行方式的不同而已。原审判定御峰公司需要额外支付税金更符合对合同条款的文义解释，并无不妥”。
三、对代扣代缴的税金部分是否应在应付工程价款中进行扣除而产生争议
发包人或实际施工人前手向实际施工人支付的工程价款中通常应包含税金，如代扣代缴行为尚未实际发生或未能提供已向税务部门缴纳税款的相关证据的，则发包人或实际施工人前手在诉讼中关于应在应付工程价款中扣除相应税款的主张将很难获得法院支持。如原《广东高院关于审理建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答》中关于“违法分包、转包或挂靠合同涉及的管理费、税费应如何处理”之问题，广东高院就认为“分包人、转包人或被挂靠人代实际施工人缴纳了税费，其主张实际施工人负担的，应予支持”。
如，在（2021）最高法民申990号一案中，最高院认为“关于应否扣除税金的问题。《内部承包施工合同》约定方玉朋、付云红向安信公司让利工程款总额的12%（含管理费，不含税金），即安信公司向方玉朋、付云红支付的工程款中应包含税金。安信公司主张其向方玉朋、付云红支付的工程款中应扣除相应税款，但并未提供其已向税务部门缴纳上述税款的相关证据，不足以证实代方玉朋、付云红缴纳相应税款的事实已实际发生。二审中，方玉朋、付云红已明确表示愿意在执行程序中就收到工程款按照税法规定扣减相应税金，扣除税金问题双方可在执行中解决”。
又如，在（2020）最高法民终105号一案中，最高院认为“《撤场协议书》第六条约定，施工企业所欠税金由开发企业代扣代缴或给付工程款时或以楼房变现时由施工企业自行缴纳。税金属于工程价款的组成部分，应当在工程款计取中一并支付，依法由承包人负责缴纳。隆森公司主张代缴税金3623592.71元应予扣除，但未提供已代为缴纳税金的缴费凭证。故对隆森公司关于扣除代缴税金的主张，亦不予支持”。
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