案例解析EPC模式下大型设备销售收入确认

EPC（ ）是指承包方受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。业主作为发包方负责对外协调、目标的管理和控制，承包方企业对工程的质量、工期进度、安全管理和工程造价全面负责。

在2017年财政部发布《企业会计准则第14号——收入》准则（以下简称“新收入准则”）执行前， EPC合同收入的确认依据建造合同准则（以下简称“旧准则”）。准则的变化给EPC合同收入的确认提出了新的挑战，本文以案例形式，探讨新收入准则下如何确认EPC总承包合同收入。

01

案例背景

乙公司及其子公司丙公司均主要经营大型设备的生产、销售、安装及后期维护业务，安装过程中会涉及少量土建工程。乙公司与客户甲公司签订了A设备系统工程总承包合同。主要合同条款如下：

发包人：甲公司

承包人：乙公司

工程名称：A设备系统工程

工程承包范围：本项目包含土建、成套设备及配套设施的工程设计、构（建）筑物工程施工、设备采购、安装、运行调试；招标方人员培训和保修期内的缺陷修复、保修。

合同价格：设计费10万元，施工费800万元。

支付条款：

（1）设计费：承包人提供设计图纸，经第三方评审通过后，支付100%。

（2）施工费：

①土建工程竣工、设备安装调试完成并均经第三方检测达标后，支付70%作为设备验收款；

②设备验收90天考核后，支付25%作为竣工验收款；

③剩余5%作为质保金。

竣工验收：工程竣工后7天内开始试验。试验合格后，发包人和监理人双方应在试验记录及验收表格上签字。

质量保修责任：质保金在缺陷责任期终止后一个月内无息支付。质保期为安装调试验收完成之日起12个月。

合同解除：发包人解除合同的，发包人应立即与承包人商定已发生的合同款项。经双方协商一致的合同款项，作为解除日期的结算资料。解除合同后发包人可继续或委托其他承包人完成工程。发包人有权与其他承包人使用已移交的永久性工程的物资及承包人为本工程编制的设计文件等资料。

02

新收入准则EPC项目的收入确认

1）收入确认基本原则的变化

旧准则下，EPC合同收入的确认依据建造合同准则，EPC项目通常采用完工百分比法确认收入；新收入准则中，企业应当在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。

新收入准则将原收入准则和建造合同准则合并，更强调合同的判断与运用。

和旧收入准则相比，新收入准则发生了重大变化：

- 收入确认的时点由“风险报酬转移”改为“控制权转移”；

- 设定了统一的收入确认计量的“五步法模型”，取消了“建造合同”准则。

新收入准则下，以控制权转移替代风险和报酬转移作为收入确认的判断标准，打破了劳务和商品的界限，要求在客户取得相关商品（或服务）的控制权时确认收入。

对存在多重交易安排的合同，新收入准则提供了更明确的指引：要求企业在合同开始日对合同所涉及的各个环节进项合理、有效评估，从而识别出该合同中约定的各项履约义务，并对能够单独划分为单项履约义务的实践环节加以识别明确，评估各项履约义务是时点履行的履约义务还是时段履行的履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，最后在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

在新准则下，以合同的单项履约义务作为收入的确认依据，而不是以合同本身作为依据。

2）新收入准则下EPC收入确认

EPC合同涵盖施工全流程，设计、采购及施工等事项是否分立为不同的履约义务，还是合并为一项单项履约义务，此时的如何分立、合并，与EPC项目本身相关。

从新收入准则规定的收入确认计量的“五步法模型”，不难看出，“识别单项履约义务”最为关键——在识别合同中的单项履约义务后，才能以此为基础，确定每一单项履约义务是时点义务还是时段义务，并针对具体情况确定相应的收入确认方式。

实务中，EPC项目合同不仅涉及商品，还涉及劳务事项，其规范标准应用于EPC项目的事项判断中，对“识别单项履约义务”实有争议。

实务中，EPC项目常见收入确认方法有3种：

○ 将整体视为一个单项履约义务，并根据时点履约还是时段履约的判断结果在时点确认收入或按履约进度确认收入；

○将设计、采购设备和施工视为两项履约义务，其中，采购设备和施工作为单项履约义务，根据判断结果在时点或按履约进度确认收入；

○将设计、采购、施工视为三项履约义务，其中采购设备在交付控制权转移时点确认收入，施工、设计根据判断结果在时点或按履约进度确认收入。这种情形较为少见，未纳入本文接下来的分析中。

03

本案例的会计处理分析

根据背景资料分析，EPC承包合同下，乙公司承诺提供的商品或服务包含设计、施工、设备采购、培训、工程保修。该类履约义务是否作为单项履约义务，还是合并作为一项或者几项履约义务，具体分析如下：

1）设计、施工和设备采购

设计、施工和设备采购，是EPC合同下的乙公司承诺提供的主要商品或服务，在案例中，这3项商品或服务应识别为几个单项履约义务，以及收入如何确认，在实务中存在两种不同的观点：

A | 将设计作为一个单项履约义务，将施工和设备采购视为一个单项履约义务

实务中，通常认为EPC合同中的设备和施工不可明确区分，因为乙公司需提供重大服务将两者整合成合同约定的组合产出转让给客户，但设计是否构成一个单项履约义务则存在争议。

如果设计方案对甲公司而言确实能够单独受益，并且公司的设计服务已经非常成熟或标准化，根据过往经验，后续的采购和施工基本不会涉及到需要修改设计方案的问题，能够合理判断设计与采购施工之间不存在重大整合、重大修改或定制，也不具有高度关联性，则有可能可以认为设计是一个单项履约义务。

设计作为一个单项履约义务

鉴于在乙公司的设计过程中，不会形成一个立即被客户取得并消耗的资产，因此不满足新收入准则第十一条“（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件。就设计服务而言，通常也难以满足新收入准则第十一条“（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件。

如果在履约过程中合同终止，根据合同约定“发包人有权与其他承包人使用已移交的永久性工程的物资，及承包人为本工程编制的设计文件、实施文件及资料；发包人解除合同的，承包人收到解除合同或解除合同部分工作的通知后，发包人应立即与承包人商定已发生的合同款项，包括预付款、工程进度款、合同价格调整的款项、缺陷责任保修金暂扣款、索赔款、本合同补充协议的款项，及合同约定的任何应增减的款项。经双方协商一致的合同款项，作为解除日期的结算资料”。如果根据业务惯例，乙公司会将设计过程资料交付给客户，且该项目为定制化项目，乙公司的设计具有不可替代用途，根据业务惯例也能合理判断乙公司有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，则可能可以满足新收入准则第十一条“（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件。因此，在满足条件的情况下，乙公司提供的设计服务属于在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入；实务中如果设计时间较短，也可能采用简化处理的方式，在客户确认设计方案时一次性确认收入。

反之，如果根据合同约定和业务惯例无法得出乙公司拥有合格收款权的判断，则设计服务属于在某一时点履行的履约义务，应当在控制权转移时一次性确认收入。关于合格收款权的判断是实务难点，需要综合相关事实和情况谨慎判断。

施工和设备采购作为一项履约义务

虽然合同约定了构（建）筑物工程施工、设备采购、安装、运行调试，但由于该项目为定制化项目，施工和设备采购、安装、调试具有高度关联性，且乙公司需提供重大服务将这些商品和服务整合成合同约定的组合产出再转让给客户。因此，可认为该项目的施工与设备的安装、调试不可单独区分，不满足新收入准则第十条“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”，故施工与设备采购、安装、调试作为一个单项履约义务。乙公司需对该履约义务根据新收入准则第十一条，进一步判断是否属于在某一时段内履行的履约义务，以确定收入确认的方法。

B | 将设计、施工和采购视为一个单项履约义务，在取得客户验收时确认收入

虽然合同单独约定了设计费金额、发包人有权与其他承包人使用承包人为本工程编制的设计文件、实施文件及资料，但由于该项目涉及的设备为定制化设备，如果根据乙公司业务实质判断，客户（甲公司）很难从该设计本身，或从该设计与其他易于获得资源一起使用中受益；或者，设计服务与后续的采购施工之间存在重大整合、重大修改或定制，或具有高度关联性，则设计服务不是可明确区分的商品。鉴于设计、施工和采购具有高度关联性，可作为一个单项履约义务。

本案例中，由于设备价值占比较大，且履约义务不满足新收入准则第十一条属于在某一时段内履行的履约义务的任何一个条件，因此在取得客户验收控制权转移时确认收入。

针对两种不同的观点，结合本案例的具体情况，我们从新收入准则第五条收入确认需要满足的条件进一步分析，并结合设计本身与施工、设备安装具有高度关联性的特点，对该案例的处理更倾向于采用第二种处理方式。

2）培训服务不作为一项承诺来识别履约义务

对招标方的运营管理人员培训服务比较简单，预计发生的成本极低，属于合同中一项极为微小的承诺，与设计、施工、设备采购、安装、调试的承诺相比是微不足道的，仅仅是类似合同中的一项例行公事的承诺。

尽管新收入准则并没有对合同中无足轻重或例行公事的承诺进行识别履约义务方面的豁免，但基于对财务报表的披露影响微小，考虑重要性原则，不将其作为一项承诺来识别履约义务，不分摊交易对价，不对其确认收入，这是实务中常见的处理方式。

3）工程保修不作为单项履约义务

根据合同约定及乙公司的习惯做法，工程保修期内的工程缺陷修复、保修是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证，不属于单项履约义务，乙公司应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

04

结束语

EPC合同一般包含多项履约义务，新收入准则打破了原《收入准则》和《建造合同准则》的界限，重新搭建了统一的收入确认模型。按照收入确认的五步模型及收入确认的条件，EPC合同收入的确认需结合识别合同、之后识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，并对交易价格进行分配，最终确认项目收入。

在具体判断时，还需要考虑EPC合同的交易背景、履约主体实际履约的方案及具体执行情况、业务惯例，以及历史履约的情况进行综合性分析——分析合同中的承诺之间是否能够明确区分，以确定合同中包含几个单项履约义务，各单项履约义务是属于时点履行还是时段履行的履约义务。

此外，EPC合同涉及联合体或分包商时，还会涉及到主要责任人和代理人的判断，也是常见的实务难点。

关于作者

容诚会计师事务所

容诚会计师事务所（特殊普通合伙）由原华普天健会计师事务所（特殊普通合伙）更名而来，是一家成立逾30年的专业化、制度化、国际化的大型专业服务机构，是全球排名第六位的会计网络RSM国际在中国内陆唯一成员单位，业务涉及股票发行与上市、公司改制、企业重组、资本运作、财务咨询、管理咨询、税务咨询等领域。容诚连续多年入选国资委备选库，并先后为200余家A股上市公司提供服务。2019年，容诚协助IPO过会业务量位列全国第三名，A股上市公司客户数量位列全国第五名，其他资本市场主要业绩指标稳居行业前列。在中注协发布的2019年度会计师事务所“百家信息”中，容诚位列全国第十一位，本土品牌事务所第七位。