【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（17） 零售业各种形式的激励

致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下零售业各种形式的激励的会计处理。

致同分析

在零售业中，有各种形式的折扣折让、返利、退货权，以及代金券、优惠券和奖励积分以及捆绑销售、换购等激励形式。可能涉及到新收入准则中客户的识别、可变对价、授予客户额外购买选择权、应付客户对价、识别履约义务、分摊交易价格、主要责任人和代理人的判断等相关会计事项。

新收入准则下，零售企业向客户提供的折扣折让、价格保护、返利、退货权、业绩奖金等可能是可变对价的常见形式，这些安排的存在会导致合同价格并不是一个固定的金额，企业预期有权收取的对价金额可能因不确定事项的结果波动。而向客户提供的奖励积分、折扣券、有权以优惠价格续约等，则涉及到企业向客户提供的额外购买选择权。如果该额外购买选择权向客户提供了重大权利，则会构成一项单独的履约义务。另外，企业向客户提供的现金抵用券、装修费返还或补贴等，如果不是为了取得可明确区分的商品或服务，则可能涉及到应付客户对价。

可变对价、授予客户额外购买选择权以及应付客户对价的区别：

应用示例

1.免费给予直接的价格优惠、抵减价款的代金券或者优惠券

电商等企业为了刺激消费给予消费者各种形式的优惠券或者代金券，消费者用该代金券直接抵减应支付的价款。在电商是主要责任人（即电商自营模式，直接销售商品）的情况下，可以看作是直接打折或者应付客户对价，直接冲减收入。

这种优惠券的特点是免费给予消费者的，消费者在进行购买前即可获得。该优惠券的主要作用是在未来或即将发生的消费中，消费者达到一定购买金额或者仅仅高于优惠券的购买金额进行购买时进行价款抵减，该优惠券的作用主要是促进消费。在消费者进行购买前即给予或者购买时给予，当即就可以使用的优惠券，是一种打折购买的邀约。打折的程度是商家在商品合理价格范围内的优惠，不代表向消费者提供了重大的购买选择权。因而在消费者消费时，直接作为收入的抵减项目，在发出优惠券时不需要进行会计处理。

2.消费同时给予的代金券、兑换券或者奖励积分

消费者购买一定金额的商品后给予消费者的代金券、兑换券或者奖励积分，这是一种额外购买选择权。准则规定，对于向客户提供的额外商品或服务的选择权，在客户只在订立了合同的情况下才取得的，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。

客户在该合同下支付的价款实际上相当于购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品，二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。商家应当将交易价格在两项商品之间分摊，其中分摊到后者的交易价格与未来的商品购买相关，因此商家应该在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者该选择权失效时将其确认为收入。

3.平台销售涉及多方关系时，应付客户对价与销售费用及其他成本费用的区分

当商场、购物中心或者电商平台不是商品销售的主要责任人，向购物的消费者支付了优惠券、兑换券，此时应该冲减营业收入还是计入销售费用及其他成本费用的问题需要具体分析，涉及到多方关系中客户的识别问题，即商场、购物中心或者电商平台和消费者之间关系的认定，即消费者是否上述企业的客户。

新收入准则指南对于识别客户和应付客户对价给予下列指引：

客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范的范围。

企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据收入准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。

企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的，超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。企业应付客户对价低于自客户取得的可明确区分商品公允价值的，该低于可能是由于企业自客户处取得采购折扣，也可能是由于企业向客户销售商品的价格低于正常的公允价值等，应当区分不同的情况进行不同的处理。

电商平台向终端消费者支付优惠券或代金券，在电商平台、商家、消费者的多方关系中首先识别电商平台的客户，如果是向客户支付的，再分析是否属于向客户购买商品以外的应付客户对价，如果是向客户支付且没有向客户购买商品或服务，则应该冲减营业收入，如果支付对象不是客户，那么可能是销售费用或者其他项目的成本费用。

4.买一赠一等捆绑销售

零售企业经常会发生买一赠一捆绑销售的情况，我们主要讨论当该企业是商品销售的主要责任人时的会计处理。

买一赠一时，所赠的商品与客户所买商品完全相同的情况下，相当于以一件商品的价格购买了两件商品，此时企业销售了两件商品，每件商品的价格为正常售价的五折，这实质上是商业折扣，企业应该在控制权转移时，以收到一件商品的价款确认两件产品的收入，同时结转两件商品的成本。

买一赠一时，所赠商品不同于客户所购买商品时，相当于以约定的价格向客户出售了两件不同的商品，合同中存在两项履约义务，需要将交易价格在两件商品之间按照其单独售价进行分摊，分别确认收入并结转两项商品的成本。

5.满额换购

零售业经常还会发生购物满一定金额即可换购某一商品的情形。给予客户的换购权利其实是给予了客户一项额外购买选择权。由于该选择权和购买几乎同时发生，因而收入的入账时间不存在差异，无需考虑将给予客户的选择权作为合同负债，只需考虑交易价格的分摊问题。如果客户换购商品的价格反映了该商品的单独售价，无需将客户已经购买商品支付的价格分摊至换购商品。如果换购商品的价格不能反映该商品的单独售价，应该将所购买商品的价格与换购商品支付的额外对价在所有商品之间进行分摊，然后确认收入，结转成本。

应用案例

三、收入会计事项汇总

背景

某电商平台中有若干入驻商家，商家为商品销售的主要责任人，电商平台向商家提供了销售的平台，提供第三方收款等系列管理服务。电商平台发起了一份会员积分计划，强制要求商家参与会员积分计划，关于会员积分的政策、积分使用、积分兑换、积分有效期等规则均由电商平台制定。凡是在电商平台的商家购物的消费者，其账户中都会获得购物金额0.1%的返点，其可用于在平台任何商家以后消费金额的抵减。

商家的任何一笔销售，需向消费者支付0.1%的购物返点，该购物返点由电商平台负责管理，结算时从应支付给商家的款项中扣除，放入消费者的账户。同时商家要接受消费者支付的其账户的返点，抵减购买价款。然后该返点在与电商平台结算时，将获得现金支付。电商平台并不要求消费积分的使用商家与给予返点积分的商家一致。各商家无法区分其支付的返点积分最终是否消耗，消耗的产品金额、失效情况，商家支付给电商平台的积分，电商平台也不予返还。

问题

商家该如何对会员积分进行会计处理？

分析

平台的入驻商家每一笔销售均向客户提供奖励积分，同时还承担积分的兑换者。可以将这两部分分别讨论。作为积分的提供者，因为客户的购买而给予客户积分，既是给了客户一份重大的购买选择权，同时也属于应付客户对价，应该从收入中扣减。但是该选择权形成的履约义务是通过与电商平台结算而实现。

假如平台的商家现在销售1000元商品给客户，建议会计处理如下：

借：应收账款1000

贷：商品销售收入999

应付账款——电商平台1

本来商家给予客户的奖励积分为商家的合同负债，但是该合同负债的款项由平台收取并履行履约义务，因而商家直接记录应付电商平台1元。

假如平台的商家现在销售1000元商品给客户的同时，收到客户价值3元的积分返点抵扣价款，建议会计处理如下：

借：应收账款——客户997

应收账款——电商平台3

贷：商品销售收入999

应付账款——电商平台1

最终每月与电商平台就平台服务费进行结算时，结合上述积分返点形成的应收账款和应付账款，以及应支付的平台服务费，统一计算应支付给平台的金额。