新租赁准则之：出租人的会计处理

为了适应市场经济发展需要，规范租赁的会计处理，提高会计信息质量，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，自2019年1月1日起实施，该准则取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

在此背景下，为了保持我国会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，进一步规范我国会计准则对租赁交易的确认、计量和相关信息的列报，2018年12月7日，财政部以“财会〔2018〕35号”文，修订发布了新的《企业会计准则第21号——租赁》。新租赁准则共分为8章68条，分别对租赁的识别、分拆和合并，承租人的会计处理，出租人的租赁分类、出租人对融资租赁的会计处理，售后租回交易，列报，衔接等方面做了规定。2019年财政部会计司编写组又编著发布了《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》，为租赁业务的会计处理进行了规范。

本公众号2019年11月17日与大家分享了《新租赁准则之：出租人的会计处理》，今天我们继续说一说新租赁准则下出租人的会计处理。

出租人对租赁的分类

（一）融资租赁与经营租赁

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更。

租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重新评估。

租赁开始日是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

（二）交易实质

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。

如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

（三）转租分类

转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

出租人对融资租赁的会计处理

1.在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。

出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项。

租赁收款额包括：

（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；

（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；

（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

在转租的情况下，若转租的租赁内含利率无法确定，转租出租人可采用原租赁的折现率（根据与转租有关的初始直接费用进行调整）计量转租投资净额。

借：应收融资租赁款（租赁投资净额）

　贷：融资租赁资产（转销余额）

　　　银行存款（初始直接费用）

　　　资产处置损益（倒挤）

租赁投资净额＝未担保余值现值＋租赁收款额现值

【案例】宜城公司将账面价值为4 000万元的一套设备以融资租赁方式出租给长江公司。租赁合同规定：

（1） 长江公司租赁该设备8年，每年末支付租金500万元；

（2）除固定租金外，宜城公司每年按该设备所生产的产品销售额的1%分享提成，据测算平均每年提成约为100万元；

（3）承租人（长江公司）提供的租赁资产担保余值为900万元；

（4）与承租人（长江公司）和出租人（宜城公司）均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为750万元。

（5）租赁开始日该资产公允价值为5 000万元，估计资产余值为1 800万元。

假设租赁内含利率为每年5%，

（P/A，5%，8）＝6.4632，（P/F，5%，8）＝0.676。

要求：计算宜城公司在租赁开始日的应收融资租赁款金额。

【案例解析】

租赁收款额现值＝（500+100）×6.4632+（900+750） ×0.676 ＝4993.32（万元）；

未担保余值现值＝（1 800－900－750）×0.676＝101.4（万元），

应收融资租赁款＝101.4＋4993.32＝5094.72（万元）。

2.出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

该周期性利率，是按照初始确认时所采用的折现率或者修订后的折现率。

3. 出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

出租人将应收融资租赁款或其所在的处置组划分为持有待售类别的，应当按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》进行会计处理。

4.出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。

5.生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。

6.融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

7.融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，出租人应当分别下列情形对变更后的租赁进行处理：

（1）假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值；

（2）假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁的，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。

出租人对经营租赁的会计处理

1.出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。

2.在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。

3.对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并进行相应会计处理。

4.出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

5.经营租赁发生变更的，出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

实例解析

（一）基本资料

2019年12月28日，宜城公司（承租方）与长江公司（出租方）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：生产设备。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵宜城公司生产车间之日（即2020年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2020年1月1日～2022年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。

（5）该设备在2020年1月1日长江公司的账面价值和公允价值均为260万元。

（6）承租人增量借款年利率为8%，（P/A，8%，3）＝2.5771

（7）该设备全新设备，估计使用年限为5年。

（8）2021年和2022年两年，宜城公司每年按该设备所生产产品的年销售收入的1%向长江公司支付经营分享收入。

（二）宜城公司（承租方）的有关资料如下：

（1）宜城公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）2021年、2022年A公司分别实现销售收入1000万元和1500万元。

（4）2022年12月31日，将该生产线退还长江公司。

（三）长江公司（出租方）的有关资料如下：

发生初始直接费用10万元。

要求：分别按年编制承租人宜城公司和出租人长江公司的会计分录。

【案例解析】

长江公司（出租方）的账务处理如下：

（1）判断租赁类型：

出租人租赁收款额现值1 000 000×（P/A，R，3）＋未担保余值的现值0＝租赁资产公允价值2 600 000＋出租人初始直接费用100 000

用插值法计算，租赁内含利率R＝5.46%。

租赁收款额的现值＝1 000 000×（P/A，5.46%，3）＝2 700 000（元），几乎相当于租赁资产公允价值2 600 000元，因此，B公司应当将该项租赁分类为融资租赁。

租赁收款额的现值2 700 000+未担保余值的现值0=2 700 000万元

借：应收融资租赁款　2 700 000

　贷：融资租赁资产　2 600 000（转销余额）

　　　银行存款　　　100 000（初始直接费用）

（2）收到租金并确认利息收入：

2020年12月31日，收到第一期租金：

借：银行存款　　　1 000 000

　贷：应收融资租赁款　1 000 000

借：应收融资租赁款　147 420

　贷：租赁收入147 420（2 700 000×5.46%）

2021年12月31日，收到第二期租金：

借：银行存款1 000 000

　贷：应收融资租赁款　1 000 000

2021年期初摊余成本

＝2 700 000－1 000 000＋147 420＝1 847 420（元）；

借：应收融资租赁款　100 869.13

　贷：租赁收入100 869.13（1 847 420×5.46%）

2022年12月31日，收到第三期租金：

借：银行存款1 000 000

　贷：应收融资租赁款 1 000 000

借：应收融资租赁款　51 710.87（转销余额）

　贷：租赁收入　　　　51 710.87 （倒挤）

（3）可变租赁付款额的处理

2021年12月31日，根据合同规定应向宜城公司收取经营分享收入100 000元：

借：应收账款-宜城公司100 000

　贷：租赁收入　　　　　　100 000

2022年12月31日，根据合同规定应向宜城公司收取经营分享收入150 000元：

借：应收账款-宜城公司150 000

　贷：租赁收入　　　　　150 000

（4）20×4年12月31日，租赁期届满时，将该设备从宜城公司收回，作备查登记。