【IPO案例】收入确认由净额法变更为总额法的原因分析

公司自 2017 年起开展院端直销业务，由于该商业模式较新，且采用以销定采方式，并且公司与供应商合同中规定公司只承担该销售回款中部分信用风险，从谨慎性出发，公司前次申报财务数据中 2017 年度将院端直销业务按净额法列示。

随着公司院端直销业务的不断成熟及对收入准则中总额法和净额法学习理解的不断深入，特别是对 2019 年证监会会计部出版的《上市公司执行企业会计准则案例解析》总额法和净额法列示相关案例的学习，公司理解院端直销业务收入按总额法列示更符合企业会计准则的相关规定和行业惯例，故公司于 2018 年、2019 年将院端直销业务收入确认方法变更为按总额法，同时对 2017 年度的财务数据进行追溯调整。

公司院端直销业务由净额法调整为总额法，仅仅是收入与成本及往来款由净额核算还原至总额核算，因总额法、净额法的调整对 2017 年净利润的影响为调减 6.03 万元，占当年净利润的比重为 0.08%，未构成重大影响，不构成信息披露违规，亦未收到相关部门的行政处罚。

根据公司与客户、供应商签署的合同、参考同行业公司及证监会出具的相关参考指引，对院端直销业务采取总额法进行核算，更为贴近院端直销业务的商业实质，具体分析如下：

（1）院端直销业务下本公司与医院签署的合同相关条款（乙方为本公司、甲方为医院）

“供货时间及地点：乙方必须保证在接到甲方的书面或电话订货通知后及时将货物送至甲方指定的收货地点，有送货时间要求的，按甲方要求执行。

验收：乙方将医疗耗材送到甲方后，甲方对产品名称、规格型号、数量生产批号、灭菌批号、有效期、生产单位、产品注册证、经营许可证合格标识、质量检验报告等进行查验核对。查验无误后需要进行消毒的交供应室消毒使用。

甲方有权对产品的内在质量进行检验，检验结果不符合相关质量标准的，甲方应于收到检验报告后【】日内向乙方提出质量异议。乙方认可的，应将产品作退货处理；乙方不认可的，可以共同委托质量监督（检验）机构进行质量检验或鉴定，或者协商处理办法；检验费用，合格时由甲方承担；不合格时由乙方承担。做退货处理或者经检验不合格的，视为没有按时供货，乙方应承担相应违约责任。

付款办法：甲方验收合格并正常使用后，无质量异议，凭加盖过公章的结算发票按有关规定及时付款。双方对质量产生异议，正在处理的货物不列入结算范围，待争议解决后，据实结算。

违约责任：乙方不能按时供货或所送货物名称和质量与甲方要求不相符，甲方可终止该项合同，甲方有权拒收乙方货物及更换公司，并取消其供货资格及解除相应买卖合同，乙方需对其违约行为向甲方予以赔偿，赔偿金为违约部分货物价款的【】。

乙方投标时提供虚假的生产经营资质文件的，甲方可随时解除合同，本合同所约定的违约金、赔偿金及应承担的合同责任，其中乙方应向甲方支付的，甲方有权直接在应付货款中直接扣除乙方应保证出具的结算发票信息真实，否则由此造成的损失，甲方不承担任何责任”

根据本公司与医院签署的合同，本公司独立承担与销售活动相关的产品交付责任及回款方回款风险，独立与下游客户进行定价。

（2）院端直销业务下，本公司与供应商签订的合同主要条款（乙方为本公司，甲方为供应商）

“与存货风险相关的条款：乙方向甲方采购合同产品，乙方按照国家药监相关规定负责所采购产品在库储存管理，并根据国家药监规定承担在库产品的相关责任义务，以及负责后续产品销售及相关物流配送，乙方与甲方的结算方式为甲方先将合同产品寄售给乙方，乙方根据医院实际最终确定的采购使用合同产品清单明细与甲方做财务结算。产品寄售期间，寄售产品的所有权属于甲方。

甲方承诺，因合同产品生产厂家的负面信息或合同产品的质量产生的医疗纠纷问题而导致其他方（包括授权合作医院）向乙方提出的权利主张、索赔、诉讼、仲裁等要求给乙方造成的损失，乙方有权向甲方进行追偿，甲方应协助乙方对合作医院进行催款服务。

与产品价格相关的条款：甲乙双方的订货价格须按照甲乙双方在附件中约定的采购价执行。如遇国家发改委或相关行政主管部门降价、地方招标降价及其他政策因素引起的价格变动，甲乙双方友好协商相应调整后续订单采购价格。

合同期间因合同产品中标而发生价格波动的，甲乙双方需就价格波动后发生的合同产品的采购价格另行协商，达成一致后以补充合同方式确认。

乙方的采购价详见附件产品采购清单产品价目表，若国家或市场销售价发生变更，双方友好协商对寄售商品乙方的采购价调整方案。

付款条件相关的条款：乙方医院回款期是指自乙方向合作医院开具已使用合同产品相应销货发票之日起至医院将该批已使用合同产品相应的价款支付至乙方账户的时间。考虑到乙方在医院的回款期限给乙方带来的资金压力，甲方同意乙方在采购时给予乙方一定的账期和额度：甲方给予乙方【】天账期，在账期内乙方根据医院实际销售清单向甲方支付医院销售价格【】%，待乙方收到医院实际回款后支付剩余款项。

根据与供应商签署的合同，本公司在转让商品之前承担了该商品的存货风险，在向客户转让商品前能够控制该商品；本公司与供应商的结算，承担了部分的信用风险。

（3）企业会计准则的相关规定

①《企业会计准则第 14 号—收入（2017 年修订）》第三十四条规定

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

A、企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；B、企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；C、企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

A、企业承担向客户转让商品的主要责任；B、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；C、企业有权自主决定所交易商品的价格；D、其他相关事实和情况。

②《企业会计准则第 14 号—收入（应用指南 2018）》中主要责任人或代理人的判断原则。

企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。

企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人。

③《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2019）案例 6-01 大宗商品贸易收入总额法案例解析

“本案例中，不能简单按照签订合同的先后顺序评估特定商品在转让客户之前企业是否能控制该商品。贸易公司承诺向客户提供大宗商品或者代表提货权的仓单，并非承诺安排他人向客户提供商品。在特定的商品转让给客户之前，贸易公司先控制了该商品，然后转让商品虽然控制商品时间很短。因此，贸易公司在向客户转让商品之前控制商品。

从客户的角度看，贸易公司是其供应商并承担提供商品的主要责任，虽然贸易公司可能因承担商品质量责任向其供应商追索。

以销定采、零存货是贸易公司的内部管理手段，也是当前技术条件下企业降低成本的先进管理方法，不能将其作为判断总额法和净额法的依据。如果合同明确表明贸易公司与客户和供应商单独签订合同，就货物质量向客户承担责任，很难仅依据毛利较低、购货合同与销货合同数量相同、与客户和供应商交割时间几乎一致，否认贸易公司在向客户转让特定商之前控制特定商品。

就本案例而言，贸易公司采用总额法确认收入是合理的。”

④《监管规则适用指引——会计类第 1 号》中关于按总额或净额确认收入的相关指引

根据收入准则的相关规定，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的，即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，为主要责任人，否则为代理人。在判断是否为主要责任人时，企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。企业应当按照有权向客户收取的对价金额确定交易价格，并计量收入。主要责任人应当按照已收或应收的对价总额确认收入，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费（即净额）确认收入。

综上，院端直销业务收入符合总额法确认的要求，具体分析如下：

院端直销模式下，公司承诺向医院提供商品，承担向医院提供货物符合医院要求的责任，承担因商品不符合质量标准而产生的赔偿责任。因此，公司作为首要的义务人，承担提供商品的主要责任。

根据公司与院端直销模式下供应商签订的合同，供应商将货物交付到公司的指定地点，公司在销售前取得了该商品的控制权，公司需要承担货物相应的存货风险。根据采购合同关于采购价格的约定，供应商无法决定销售价格，以及不能主导公司的商品销售活动。公司向医院销售产品的价格通常为中标价格，根据合同，如果公司中标价格发生变化，公司需要承担销售价格变化的风险。在商品转让给客户之前，公司先控制了该商品，然后转让商品，虽然控制商品时间很短。

依据购销合同公司向客户提供商品，公司在转让商品之前承担了该商品的存货风险，在向客户转让商品前能够控制该商品，公司为主要责任人，按照总额确认收入符合会计准则的要求。

同时，同行业公司中，亦将院端直销业务以全额法进行核算，具体如下：