案例剖析 | 税务机关认定虚开农产品收购发票因证据不足败诉
企业向农户采购自产农产品，可自行开具农产品收购发票。由于制度本身的缺陷和市场交易模式的复杂性，实践中，一方面企业面临较高的税务风险，另一方面税务机关查处此类案件时存在片面调查取证等诸多问题。以下是拓维接受企业委托代理的一起税务行政诉讼案件，重点围绕税务机关在查处虚开农产品收购发票案件中调查取证存在的问题和注意事项展开剖析。
案 例漳州市聚善堂药业有限公司与福建省漳州市国家税务局稽查局税务行政管理【案号：（2016）闽06行初90号】
案情简介漳州市聚善堂药业有限公司（下称“聚善堂药业”）是中药饮片生产企业。2015年12月2日，漳州市国家税务局稽查局（下称“市稽查局”）立案对其实施税务检查。2016年11月25日，市稽查局作出《税务行政处罚决定书》，认定聚善堂药业：（一）取得陇西县徵鑫药业有限责任公司（以下简称“徵鑫药业”）、陇西县辰宏药业有限公司（以下简称“辰宏药业”）二家公司无货虚开的增值税专用发票351份，计税金额53,354,135.23元，进项税额6,936,037.27元已抵扣。（二）未发生农产品收购业务开具农产品收购发票申报抵扣进项税额。聚善堂药业向甘肃省定西市国税局稽查局、安徽省安庆市岳西县国税局稽查局、内蒙古乌拉特前旗国税局稽查局、广西钦州市国税局稽查局、四川省彭州市国税局稽查局辖区内陈海元等共计44人开具农产品收购发票金额合计72,561,609.27元，但未向上述收购对象购进收购业务发票所记载货物，不得申报抵扣增值税进项税额9,433,009.21元。上述违法事实导致聚善堂药业少缴税款16,369,046.48元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对聚善堂药业少缴税款处一倍罚款，即罚款16,369,046.48元。
漳州市聚善堂药业有限公司不服漳州市国税局稽查局的税务行政处罚决定，于2016年12月2日向漳州市中级人民法院提起行政诉讼。
就市稽查局认定聚善堂药业未发生农产品收购业务开具农产品收购发票问题，漳州市中级人民法院经审理认为事实不清，主要证据不足，市稽查局提供的证据不足以证明聚善堂药业与相关农户均未发生农产品收购业务而开具农产品收购发票。市稽查局认为聚善堂药业通过虚开农产品收购发票的行为进行虚假纳税申报，导致少缴增值税9,433,009.21元，属偷税，存在认定事实不清，主要证据不足。漳州市中级人民法院以漳国税稽罚[2016]35号《税务行政处罚决定书》存在认定事实不清、主要证据不足，违反法定程序等问题，判决撤销。
问题焦点本案是拓维税法团队代理的一起税务争议案件。被诉《税务行政处罚决定书》认定两项违法事实，其中关于无货虚开取得增值税专用发票问题，我们专文讨论，本文仅讨论虚开农产品收购发票问题。企业向农户购买农产品，需要企业与农民之间进行结算,由企业自行开具农产品收购发票。由于制度缺陷，实践中一方面企业面临着较高的税务风险，另一方面税务机关认定虚开农产品收购发票的案件也存在不少问题。本案主要涉及两个问题：
1、按照税法规定，开具农产品收购发票必须是农户自产自销的农产品，实践中应如何界定自产农产品？
2、税务机关在取证过程中特别是向农户取证时应注意哪些问题？
拓维观点实践中，税务机关查处虚开农产品收购发票，判断收购业务是否真实存在，往往依赖于通过发票所载农户的个人陈述进行认定，没有进行全面调查。而对于涉案农户的调查，又是委托农户所在地税务机关进行协查，而协查的税务机关的调查往往比较草率，调取的证据不具有法律效力。本案就是一个典型的事实不清证据不足的案例。
一、税务机关应当考虑农产品采购模式的复杂性，正确界定自产农产品
实践中农产品采购模式多样，自产农产品界定比较困难。因为企业除直接向农户采购农产品，还会通过经纪人、代理人等采购。在第三方参与的情况下，企业采购到的农产品是否符合“农业生产者自产的农产品”，在法律关系上并不复杂，属于常见的民事活动，不论是居间、行纪还是代理关系，法律后果最终均由农户与企业承担，实质上仍属于企业向农户收购农业生产者自产的农产品。
但在实践中，税务机关判断收购业务是否真实存在，仅凭发票所载农户的证人证言，而当农户将自产的农产品委托他人销售、或者向企业的委托代理人进行销售时，对于农产品最终销向可能并不知情，做出的陈述则不利于收购企业。
本案中，聚善堂药业采购的药材并非都与药农直接交易，药农本人并不清楚药材最终销售给聚善堂药业，因为不少农户将药材集中给某个农户后再卖给聚善堂药业，或者是向聚善堂药业的委托代理人销售。这种情况下，交易双方未能正确辨识对方属正常状况，税务机关未查明相应期间内该农户有无销售农产品、有无委托他人代表其销售并交付农产品，也未向聚善堂药业核实具体收购业务与发票上注明的农户名不符的原因，在未查清事实的情况下轻率认定没有发生收购业务明显属于证据不足。
二、税务机关调取农户的证人证言应当做到事实清楚
按照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第四十二条的规定，能够反映案件真实情况、与待证事实相关联、来源和形式符合法律规定的证据，才能作为认定案件事实的根据。本案对于涉案农户的调查，市稽查局委托农户所在地税务机关进行协查，而协查的税务机关调取的证据不符合法定形式，而且存在严重的程序违法，甚至内容互相矛盾，不具有证明力。
首先，协查税务机关的调查模式多数为向农户出具载有“未销售给聚善堂药业货物”《情况说明》文本，由农户签字确认。《情况说明》在证据形式上属于证人证言，但本案中诸多《情况说明》并非本人出具，而是由他人代为出具，且上述人员均未到庭作证，故上述《情况说明》的真实性无法确认。
其次，部分证人证言是由农户出具自述材料，其中发现未附有居民身份证复印件等证明证人身份的文件，不符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第十三条关于证人证言的形式要求。另外，由于部分农户外出务工，协查税务机关通过电话调查取证，或者要求涉案农户邮寄自述材料，证据的真实性、合法性同样存疑。
再次，除了农户证人证言外，税务机关另一类重要证据是村民委员会出具的证明。但这些村民委员会的证明同样备受质疑。为了证明没有发生农产品收购业务，有的税务机关提供了村民委员会证明，以说明发票记载农户已经死亡，但是村民委员会不具有开具死亡证明的权限，这是显而易见的。还有的村民委员会出具给税务机关的《证明》，载明涉案多名农户均表示未向聚善堂药业出售中药材，但该《证明》中没有农户的签名确认，该证明内容的真实性无法判断，也不具备证据合法性。
上述证人证言是本案税务机关认定聚善堂药业虚开农产品收购发票的主要证据，正是由于这些证人证言被法院否认，最终直接导致税务机关本案败诉，《税务行政处罚决定书》被判决撤销。
最后需要说明的是，目前《增值税暂行条例》、《发票管理办法》及其实施细则对企业开具农产品收购发票仅进行了原则性规定，相关法律法规不够完善，各地税务机关做法不一。另一方面，如前所述由于采购模式的复杂性，且在偏远地区仍习惯现金交易，导致企业在购买农产品时以现金支付为主，这些都大大加大了企业被认定为虚开农产品收购发票的风险。因此农产品收购企业应当加强风险控制意识，如规范农产品收购流程，注意与第三方签订居间、行纪、代理的书面合同，并尽量选择能取得合法抵扣的运输发票的企业，注意保存相关运输凭证。还有就是优化农产品采购模式，如企业向农民合作社等可开具销售发票的农产品生产者收购农产品，既可提高收购效率，还能防范发票开具风险。另外，根据《国家税务总局关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》规定，采取“公司＋农户”经营模式从事农产品生产，并由公司回收进行销售的，属于农业生产者销售自产农产品，免征增值税。企业可以充分利用该税收优惠政策，与农户进行合作生产农产品，从而享受税收优惠。
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