新收入准则学习笔记——运费的判断与处理
问题
项目组将运费计入了销售费用。质控老师提出：计入销售费用的运费，应判断是属于商品控制权转移之后发生的还是控制权转移前发生的？应根据新收入准则确认属于单项履约义务还是合同履约成本，并计入相应的报表项目列报。
解析
这个问题主要是对合同履约成本的判断。
合同履约成本的概念
为了履行合同义务，必然有投入，这就产生了合同履约成本。合同履约成本是企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；
（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；
（三）该成本预期能够收回。
合同履约成本的处理
会计处理有三种办法：确认为存货、固定资产或无形资产等；确认为合同履约资产；直接计入损益。
1、确认为存货、固定资产或无形资产：企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的，应当按照相关规定进行会计处理。
2、确认为一项合同履约资产：不属于存货、固定资产、无形资产等规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源；（3）该成本预期能够收回。
3、直接计入损益：企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；（3）与履约义务中已履行部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
关于运输费用的具体处理
新收入准则应用指南明确规定，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
（一）对于商品控制权转移之前发生的运输费用
结合应用指南上述规定，如企业向客户销售产品，并负责运输，产品在送达客户指定地点时，控制权转移给客户。运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，通常不构成单项履约义务，而是企业为履行合同发生的必要活动，相关成本应当作为合同履约成本（即商品销售合同的履约成本），应结转计入营业成本（通常为主营业务成本）而非销售费用。而对于销售佣金等合同取得成本，在摊销时应计入“销售费用”。
（二）对于商品控制权转移之后发生的运输费用
如产品在出库时控制权转移给客户，在此之后，公司为将产品运送至客户指定的地点而发生的运输活动，很可能属于为客户提供了一项运输服务，从而构成单项履约义务。此时，企业应将为运输服务发生的成本作为该单项履约义务的合同履约成本（即运输服务合同的履约成本），在确认运输服务收入时，将对应的运输成本结转至营业成本（提供运输劳务可能不是企业主营业务活动，而应计入其他业务成本）。
当运输服务构成单项履约义务时，在确认运输服务收入时需要注意如下事项：
1.主要责任人与代理人判断
如果实际运输服务由第三方运输公司提供的，企业还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额法确认收入还是作为代理人按净额法确认收入。主要责任人和代理人判断的关键在于企业是否能够主导第三方运输公司代表企业向客户提供运输服务。如果企业是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方运输公司费用后的净额作为企业的收入。
2.运输服务收入确认时点
如果企业是提供运输服务的主要责任人，由于客户在企业提供运输服务的同时即取得并消耗该运输服务所带来的经济利益，因此企业提供的运输服务收入应在一段时间内（即随着运输服务的完成进度）确认。如果企业是提供运输服务的代理人，则在完成代理服务时确认收入，通常情况下是将货物交付给第三方运输公司进行运输的时点。
（三）其他情况下的运输费用
如果企业不是为履行与客户的合同而发生运输费用，一般不属于合同履约成本，而应计入当期损益，例如：企业出于管理需要在集团内部调拨货物发生的运输费用（可直接计入“管理费用”）；企业出于展览需要将货物运送至展会现场（可直接计入“销售费用”）。
需要说明的是，部分企业认为，2006年准则应用指南中关于销售费用科目核算内容的规定中明确提及，销售费用科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括运输费、装卸费等，因此应将运输费用计入销售费用。如上分析，准则制定部门书面答复意见中没有提及2006年准则应用指南的上述规定，而是明确表示“企业应根据新收入准则及其应用指南的相关规定进行会计处理”。因此，企业在执行新收入准则后，应按新收入准则的规定进行会计处理。
注：本文观点主要摘自《新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用——基于准则制定部门的书面答复意见（一）》。来源公众号：准则观察
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